摘 要：在经济全球化背景下，我国制造业要获得持续发展的动力，必须要以创新为驱动，优化内部管理，提升产品质量与效益。作业成本法能够对制造流程中的各个环节进行整合与衔接，基于动因理论展开成本核算，提高成本管控的精细度。在国内外竞争压力背景下，制造企业着力于从成本管控着手提升经营效率，但在引入作业成本法中，还存在着一些局限性，例如意识淡薄、成本动因确定存在难度、缺乏信息技术支持等。当前，随着我国制造业的迅速发展，尤其是“中国制造”的崛起，一些制造企业也逐步以创新为驱动，着力于提升产品质量与效能，进一步探索优化内部控制、提升成本管控水平的有效路径，能够提升企业产品核心竞争力，积极参与到国际竞争中，向“中国智造”发展。基于此，深入到制造企业中展开实地调研，理论联系实际，结合行业特征构建适用的作业成本法实施流程，并提出相应的实施与保障措施，旨在全流程地引入成本核算机制，促进资源的优化配置、部门间的协同作业，有序促进企业提升经营效率，强化竞争优势。
关键词：作业成本法；
制造企业；
成本核算机制
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）18-0000-00
制造业的有序发展，是国民经济运行的重要组成部分，且在经济全球化背景下，要提升制造业发展质量，必须要强化内部管理。制造企业在经营中着力以创新为驱动，培育产品竞争优势，在实施内部管理中，由于我国引入作业成本法时间较短，探索不够深入，在实施成本管控中还存在着一些局限性。通过深入到部分制造业中展开实地调研，对应用作业成本法中存在的问题进行梳理，进而结合制造企业运营实际，探索作业成本法的应用，旨在帮助其优化资源配置，基于价值链视角优化生产全流程，提升成本管控水平，推进企业价值创造。
1 制造企业引入作业成本法的必要性分析
随着ABC成本法的提出，被越来越多的企业进行实践，亦总结了丰富的经验。近年来，我国持续推进制造业的创新发展，强调从内部管控着手，加大研发力度、提升管理效率，有序培育竞争优势。当前，从制造企业运营实际来看，制造企业大多经营规模较大，例如，一些企业的生产线众多、生产环节流程较多，探索人员、资金、费用等有效分配和归集方案，有助于帮助企业寻求降低成本的有效路径，提升经营效率。由此，引入ABC成本法具有积极的现实意义。
一是，有利于优化资源配置，实现“降本增效”。制造企业在经营中加大研发力度，推出高技术含量的产品，在实施成本核算过程中，依旧沿用传统的方法，难以准确掌握成本数据，甚至存在着成本归集不准确的情况，无法动态跟踪产品成本管控，难以为决策提供真实可靠的信息。引入ABC成本法，将生产环节的“作业”作为主线，实施过程跟踪，对资源的消耗进行科学分配，以各项作业量作为依据，最终归集成产品的成本数据。即沿着“资源→作业→成本”的思维模式，科学进行成本数据的收集，从而有序提升准确性，为进一步优化资源要素配置提供依据[1]。从成本管控维度，准确掌握成本相关数据，科学分配间接成本，并进行非增值作业的识别，通过优化管理，实现降本增效。
二是，基于价值链视角优化生产全流程。通过引入ABC成本法，能够对产品生产的全流程进行动态跟踪，以价值链为视角，科学分析无效成本、非增值作业，并及时收集信息，为优化流程、提升管理效率提供信息支持[2]。管理层接收到反馈信息后，组织人员进一步调整战略决策，整体实现成本管控水平的提升。
三是，有助于基于成本動因追溯责任主体。引入ABC成本法，对制造企业生产流程进行过程跟踪，动态收集成本数据，实时匹配资源消耗与作业效率，从而动态化地跟踪生产效率，明确岗位职责，提高全员参与生产的积极性。当存在作业效率较低时，能够追溯责任主体，由此，也能够客观反映各岗位的工作效率，实现全方位的成本管控，公正推进绩效考核机制[3]。
2 作业成本法在我国制造业应用中存在的问题剖析
近年来，我国制造业迅速发展，尤其是以创新为驱动，加大自主研发，推进“中国智造”，且制造业亦与数字技术相融合，向自动化智能化方向发展。2021年，我国制造业实际增长率为9.8%，高于全国GDP8.1%的增速，创造GDP为313797亿元人民币。尤其是以创新技术为依托，制造业呈现迅猛发展的态势，例如，微型计算机设备增速为22.3%，智能设备制造业增速达到64.30%，半导体芯片增速达到33.3%，新能源汽车增速接近150%。
ABC成本法引入到国内较早，进入新世纪以来，随着市场环境竞争加剧，大型制造业更是基于作业动因有序推进成本管控，例如海尔、美的、宝洁等企业。2021年，艾瑞咨询调查数据显示，我国企业使用ABC成本法的比例约为15%左右，主要是在一些大型制造企业中。进一步对当前我国制造业应用ABC成本法进行调研，对存在的问题展开深入剖析：
2.1 作业成本意识淡薄
部分制造企业在经营运作中重视业务的发展、科研投入等，但对成本管控的意识较为淡薄，由此，在推进ABC成本法过程中受到一定的阻力。管理层在推进企业运营过程中，更追求结果（利润），而对过程重视度不足，导致成本管控无法实现全流程、全覆盖。在成本统计、分配、归集过程中存在着一定的随意性，无法有效地识别无效成本，不利于资源的有序分配。虽然部分制造企业应用了ABC成本法，但由于未在推进前期开展全员性的培训工作，加之管理层成本观念淡薄，导致在推进过程中员工之间协作不足、配合度不足，使基于作业动因的数据收集无法实现连续性、及时性，亦无法为成本管控提供可靠的数据支持，导致ABC成本法推进不力，未达到预期的效果。
2.2 实施过程存在局限性
部分制造企业在应用ABC成本法中，仅是体现于对部分环节进行推广，未实现全面覆盖，导致成本控制的效果不理想。例如，仅在生产线的各环节应用ABC成本法，基于作业动因对生产环节的资源耗费进行统计与归集，然而，每一项产品的生产并非仅仅只有生产环节，还会包括前期的研发、采购、仓储环节，生产过程中的管理、间接费用耗费，实现销售的业务人员拓展市场、宣传广告等费用，由此，导致ABC成本法的实施过程存在局限性，无法科学地推进成本管控。
2.3 成本动因确定存在难度
由于制造企业在运作过程中具有一定的复杂性，例如，生产工艺繁多、作业具有多样性等，由此，在进行作业动因的选择过程中，财务人员缺乏经验，存在着选取标准不科学的情况，导致费用分摊的精准性不高，或是与作业的匹配度较低，从而致使在实施成本控制过程中存在着数据不准确的情况。同时，部分企业在实施ABC成本法中，没有进行全方位的成本数据统计与归集，带有一定的主观性，仅对部分作业动因进行识别，给成本动因的确定造成一定的难度。例如，在对生产环节的作业动因分析过程中，由于财务人员主观地认为是资源耗费所导致的成本增加，未对人工成本、间接费用进行准确的数据收集，由此，无法全方位地应用ABC成本法，导致成本管控的效率不高。
2.4 缺乏信息技术支持
部分企业在推进成本管理过程中，未树立信息化建设意识，导致各个功能模块之间衔接不畅，不利于在企业内部各流程的成本管理工作进行有序衔接与推进。在企业内部管理日趋复杂化背景下，各职能部门在业务推进中，要提升管理效率，必须要实现信息共享、模块衔接、协同作业，但由于信息化建设力度不足，给团队协作带来障碍，甚至于企业内部存在信息孤岛情况，信息传递的及時性、准确性无法保障，不利于全面实施成本管控工作。尤其是制造企业大多规模较大，且有多条生产线，在实施成本管控中由于缺乏信息技术支持，不利于资源的整合，无法有效地将成本与效益进行匹配，难以实现全流程的成本管控。例如，部分企业在实施成本管控中，仅是使用Office软件、邮件来进行信息传递、数据报送，存在数据统计口径不一致、时效性差的情况，严重影响成本管控的效果。
3 作业成本法在制造企业的应用
3.1 构建适用的作业成本法实施流程
制造企业本身经营具有一定的特殊性，例如规模较大、管理层级多、研发投入较高等，在实施ABC成本法中，必须要构建与企业经营实际相匹配的实施流程。主要分为以下几个步骤：一是，实施作业调研。在ABC成本法全面应用之前，要对企业的运营实际进行调研，了解生产流程。通过与基层员工开展座谈，了解在生产流程中所面临的问题。例如，深入到工业产品生产线上实地对资源耗费、核心装备的使用情况、生产效率等进行调研，通过多维度地与各岗位人员访谈，全面掌握企业运营实际生产流程、不同岗位的工作实际等，通过全面总结进而为实施ABC成本法奠定良好基础。在调研过程中，财务人员要积极参与，为后期数据的收集、整理、分析创造条件。
二是，确认作业并划分作业中心。通过深入到制造企业中对其生产运营的全流程展开调研，结合其业务推进实际，按照作业进行划分，例如划分为采购、生产、组装、检验、仓储、订单处理、售后服务等作业，并建立相应的作业中心。同时，对其工作职责、工作流程等进行明确界定，落实责任。
三是，进行资源动因分析。按照对制造企业的成本项目进行划分，包括人力薪酬、设备折旧费、建筑折旧费、能耗费用摊销等。
四是，进行作业动因分析。按照在制造企业所划分的作业中心，对各项活动进行作业动因识别，对产生的相关资源耗费进行匹配，汇总成本数据。
整体而言，在制造企业中实施ABC成本法，按照相应的步骤进行详细划分，特别是对各个作业中心的成本动因以表格等形式进行呈现，能够更为直观。企业在构建ABC成本法实施流程中，要引入PACD循环理论，对其实施情况进行不断调整与优化，从而有序地提升ABC成本法应用效率。特别是当前我国制造企业中虽然已实施ABC成本法，但由于应用不够深入、总结的经验不够丰富，由此，制造企业在自身ABC成本法流程设计中，要不断总结经验，加强与各岗位员工的交流与协作，优化实施流程，提升成本管控效率。在划分作业中心基础上，有序推进各项资源、动因的匹配，从而识别非增值业务、无效成本，开展资源优化配置，着力帮助企业利用有限资源，投入到增值业务中，提升企业的经营效率。
3.2 独立事业部前期试行
制造企业要引入ABC成本法实施成本管控，在初期可能会受到一定的阻力，为了有序减小阻力，可采用在事业部进行试点的方式，在取得了一定的经验、全员作业成本理念意识培育加强的背景下，再在公司内部全面实施，能够有序地调动员工的积极性，避免在前期全面铺开实施过程中引发员工的抵触情绪。同时，制造企业大多经营规模较大，下设多个项目组，在事业部进行试行，即针对某一产品、某一销售地区等，实施全流程的ABC成本法，以便于财务部门及时介入，基于作业动因对运营的各个环节实施间接费用的有序分配与归集。在取得了一定经验后，再在企业内部全面推广，由此，能够使实施起来更为顺利。在独立事业部前期进行ABC成本法试行过程中，要不断总结经验，引入PACD循环法，通过信息反馈及时调整成本管控方法，进而为下一阶段的ABC成本法应用提供经验[4]。
3.3 树立作业成本管理理念
制造企业在引入ABC成本法中，要实施全流程、全过程的应用，必须要在日常经营管理中融入作业成本管理理念，同时，调动全员积极参与。ABC成本法关注成本动因与费用结构的匹配，由此，必须要熟悉应用流程，从而实施过程管控，有序地为企业未来发展提供决策依据。在具体应用ABC成本法中，要关注成本和利润两个维度的工作，进而将二者进行有序匹配。从成本管控方面，通过树立作业成本管理理念，从动因着手，跟踪每一项费用支出、资源消耗所产生的结果，进一步判断是否为增值业务，否则，应积极进行减少和消除，从而实现成本的节约。从利润创造方面，在动态跟踪成本管控过程中，结合各项消耗所产生、创造的价值，进一步展开资源优化配置，尤其是消除无效成本，将其投入到核心业务中，从而实现企业价值最大化[5]。例如，在制造企业的生产线上，从研发、采购、仓储、生产、保管、销售等环节，将各类直接、间接成本进行有序统计与归集，加强各环节的有序衔接，实现资源的优化配置，同时识别无效成本，进而有效降低单位产品成本，提升竞争力。由此，在制造企业的日常经营管理中，通过树立作业成本理念并融入到运作各环节中，进行有效渗透，能够提升成本管控水平。从制造企业运营实际来看，由于涉及多条生产线、生产车间，由此，必须全员性地树立作业成本理念，才能够实现数据的有效搜集，为进一步开展作业成本分析提供基础数据资料。
3.4 加强企业内部的合作效率
在制造企业中应用ABC成本法，必须要实施全流程的作业动因识别与匹配，从而找出成本管控的盲区与不足，进而实施改善措施。由此，在开展ABC成本法应用中，必须要在内部构建协作的良好氛围，加强各职能部门员工间的合作效率。在推行ABC成本法之初，要在企业内部树立成本管控意识，通过培训、宣传等方式，调动全员重视ABC成本法的应用并积极配合。特别是要对组织架构进行优化，设立成本管控部门，且为了有效提升人力资源效率，可与预算、核算部门合并，进而提高部门的权威性与制度的刚性约束，通过构建绩效考核机制，调动全员有序配合。通过优化组织架构，将成本管控与预算管理有机衔接，利用信息技术将企业内部管理的各个模块进行衔接，从而使各项工作能够实施全流程管控。特别是结合制造企业规模大、管理层级多的情况，加强信息平台建设，从而打破时间与空间局限，亦能够提高公司对其下属子公司、部门的统一化管控。
在应用ABC成本法中，通过信息系统实现全流程的管控，各部门、各生产线将相应的成本数据进行准确录入，由此，也能够便于成本管控部门进行过程动态跟踪，准确分析，从而挖掘数据背后的信息，为成本管控工作提供数据支持。推进信息平台建设能够为ABC成本法应用提供支持，促进各部门的协作，例如优化审批流程、加强资金管控、实现信息共享等。同时，在实施成本管控中与绩效考核相结合时，重在信息的反馈与总结，以生产线、部门等为单位，将成本管控的相关数据分析结果进行反馈，有助于帮助部门生产线进行资源配置优化，共同识别低效率作业、非增值作业，探索改进方法，有序提升成本管控水平。且对于制造企业而言，其生产流程工艺繁琐复杂，涉及的环节较多，通过构建线上平台能够加强各生产车间的有序衔接，从而提高作业动因数据的及时性与连续性。
3.5 加强公司内部培训
在制造企业有序推进ABC成本法的应用，必须重视对财务人员的培训。一方面，在实施成本管控过程中，会计人员发挥着重要作用，必須树立全新的管理理念，更新知识体系，才不会被社会所淘汰。利用线上、线下教育资源，引导会计人员树立终身学习理念，夯实自身的专业基础，尤其是要多维度地涉猎不同的学科，培育自己综合性的知识体系，例如管理学、税务学等。尤其是要重视计算机操作的培训。企业在推进信息化建设中，要重视全员提升计算机操作水平，树立安全责任意识，从而为ABC成本法的实际应用奠定良好基础。
另一方面，加强对财务人员的培训，不能仅仅局限于专业知识、职业道德的培训，更重要的是要将培训内容与企业的生产经营流程相结合，从而培育业财融合的团队。在制造企业中，要引导财务人员全流程地了解企业运营过程，包括研发、采购、生产、销售等，由此，在实施成本管控过程中，能够有效地选取成本动因展开分析，使成本管控与业务拓展相结合，通过持续优化运作流程，提升作业效率，从而有序地助力于企业的价值创造。除此之外，企业在加强内部培训过程中，还要重视全员的成本意识培训，从而调动其积极配合财务部门的工作。在推进ABC成本法中，为了有序地实现全流程成本管控，可以采用由技术人员对整个产品生产工艺进行描绘并生成流程图的形式，从而为成本管控的全覆盖提供支持。
3.6 作业成本法与传统成本法的过渡
在制造运输企业中推行ABC成本法的应用，并非一蹴而就，主要基于两个方面的原因：一是，企业大多规模较大，管理层级多，在推行过程中难免会受到一定的阻力，需要循序渐进推进，并结合实际不断进行优化，从而提升ABC成本法应用的效率。二是，ABC成本法的应用具有一定的复杂性，由于其覆盖面广，涉及到经营运作的各个环节，需要基于作业动因对各项成本进行有效识别，与其所产生的效果（价值）进行有序匹配，因此，在推进过程中可能会存在不适应，甚至压力较大的情况。由此，在进行ABC成本法全面推广过程中，可采用过渡的方式。
4 结论
ABC成本法自提出以来，在各国企业中实际运用，积累和总结了丰富的经验，基于作业动因原理进行资源耗费的归集，便于对非增值业务识别，进而促进资源优化配置，提升成本管控水平。我国制造企业呈现快速发展态势，尤其是在参与国际竞争中，加大研发投入，着力提升产品竞争力，结合内部控制优化、成本管控提升，能够进一步培育竞争优势。引入ABC成本法，结合制造企业经营特点，着力进行应用探索，具体提出构建适用的实施流程、独立事业部前期试行、树立作业成本管理理念、加强企业内部合作效率、加强企业内部培训、逐步推进ABC成本法与传统成本法的过渡，旨在帮助企业优化资源配置，提升成本管控水平，助力于核心优势的培育。
参考文献：
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[3]王珍珍，丁丽萍.作业成本法在Z企业的应用[J].环渤海经济瞭望，2020（3）：164-165.
[4]高凯丽，陆旸，秦若皓.作业成本法在制造业企业中的应用优化研究--以DQF公司为例[J].财务管理研究，2021（9）：11-17.
[5]陈洁.作业成本法在制造业企业管理会计中的应用[J].企业改革与管理，2021（8）：184-185.
[作者简介]曾健荣（1985—），男，汉族，广东江门人，本科，会计师，研究方向：财务管理。
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