白雪苑 张 驰
内容提要：2022年《政府工作报告》提出，扩大高水平对外开放，推动外贸外资平稳发展。坚定不移推动共建“一带一路”高质量发展，是“高水平对外开放”新愿景下的必经之路。深刻认识国际税收领域百年来最为重大的规则重塑，剖析全球最低税的设计机制、影响路径以及现实应对，是各经济体和国际组织所共同面对的重要议题。本文结合全球最低税的具体规则和“一带一路”沿线国家（地区）税制现状分析潜在影响，认为我国应当在国际税收规则重构的新阶段强化参与，针对方案做好风险预期与研究储备，为“一带一路”沿线国家（地区）提供借鉴。
当前，世界百年变局和世纪疫情交织，外部形势复杂性空前严峻。我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力。在此背景下，近年来我国对外投资逆势增长，2022年全年对外直接投资达到9853.7亿元人民币，其中对“一带一路”沿线国家（地区）非金融类直接投资1410.5亿元人民币，增速7.7%，①商务部合作司：《2022年我对“一带一路”沿线国家投资合作情况》，http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/202302/20230203384453.shtml。已成为拉动区域经济增长的重要引擎之一。然而，我国企业“走出去”之路并非一帆风顺。全球最低税里程碑式的变革，不仅影响跨境投资的大型企业集团，也会影响“一带一路”沿线企业所得税税率偏低的国家（地区），使我国“走出去”企业面临着国际税收规则和沿线税制的双重不确定性。因此，如何前瞻性应对全球最低税方案带来的复杂变化，同时有力支持“一带一路”倡议下的税收合作，已成为我国实现高水平对外开放面临的重要议题之一，需要在理论和实践上进一步探索。
以“‘一带一路’税收”为搜索字段，对中国知识资源总库2013—2022年的1171篇文献进行Cite Space关键词聚类分析，发现知识图谱主要集中在税收征管、税收协定、沿线税制、税收风险等方面。其中，关于全球最低税方案对“一带一路”倡议影响的研究较为有限，主要局限于对我国整体影响的分析。当前，国内研究主要集中在三个层面。一是全球最低税方案对跨国企业影响的分析。朱青（2021a）指出，全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则对我国跨国企业的影响不大。我国根据抵免法，按照25%的税率对境外所得进行补税，已经超过15%的最低标准。二是国际税收规则与国内法的衔接。朱青（2021b）指出，全球最低税改革方案与我国税制不存在本质的冲突。李旭红（2021）建议，根据国别报告确定达到门槛的跨国企业成员实体的低税所得，并适用15%的税率。三是我国的应对措施及建议。姜跃生（2021）指出，全球最低税的实质为居民国对全球无形资产收入税收管辖权的优先和垄断。我国应当完善资本输入税制，健全资本输出税制，优化税收优惠结构。
从国际上来看，国外学者和国际组织对最低税方案进行了较为广泛的研究。Englisch and Becker（2019）认为，全球最低税对国际税收制度的效率性和公平性产生积极的影响，方案在设计时需要格外关注最低税率在有效性和征管可行性之间的平衡，并加强主要规则之间的协调和校准。Aslam and Coelho（2021）研究发现，即使单边性质的、征管简便的地区性最低税也能有效提升来源国的所得税收入，且不会显著损害企业的投资和盈利能力，这为OECD支柱二方案的境内规则提供了部分支撑。此外，UNCTD（2022）预计，发达经济体和发展中经济体都将受益于全球最低税方案带来的税收收入增加；
离岸金融中心将失去来自跨国企业子公司的大量企业所得税收入；
对于税率通常较低的小型发展中国家而言，征收补足税使其税收收入产生大幅波动。Devereux（2020）对GloBE规则的全球影响进行了测算，认为中国、美国等拥有较多最终跨国母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）的国家将从收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）中取得最大的收益。
（一）全球最低税的提出背景
一方面，2017—2021年，全球对外直接投资连续五年下降，各国纷纷展开企业所得税率的“逐底竞争”以期吸引投资、刺激经济，全球各国平均所得税税率由2001年的27%下降至2020年的20.1%，为跨国公司逃避税款提供空间。另一方面，部分跨国公司利用税制差异、架构设计、规则空档将利润转移到“税收洼地”，以此规避、减少纳税义务的行为，造成一系列税基侵蚀及利润转移风险。OECD提出了支柱二框架下全球最低税的改革方案，试图通过引入全球统一的最低税率，扭转数十年来各国因投资竞争和利润转移而竞相压低税率的局面。从传导机制上来看，全球最低税以打击跨国公司避税行为作为着力点，间接削弱外国政府以优惠税率而取得的税收竞争力，其真正意图是解决全球竞争性减税困局。
（二）全球最低税的发展脉络
全球最低税方案最初源于2018年德国和法国联合提出的“全球反税基侵蚀”提案。2019年5月，OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，首次将提案发展为“双支柱”框架下支柱二方案。2020年1月，包容性框架大会通过支柱二的成果性、阶段性文件——进展报告，此后研究全面提速。2020年10月，OECD发布《数字化带来的税收挑战——支柱二蓝图》，对于方案中各要素的技术事项进行了更深层次的刻画。2021年4月，支柱二方案得到“美国制造税收计划”下“全球无形低税所得”税制改革（GILTI）的支持。经过频繁磋商和数次修改，2021年7月，G20财长就双支柱方案中最低税率水平等关键内容达成一致。10月，包容性框架成员国中136个国家就双支柱方案的技术细节达成历史性协议。至此，运行长达百年的国际税收规则发生重大变革，各国采取一致行动构筑阻止税基侵蚀和利润转移的最低税堤坝。
（三）全球最低税的规则工具
OECD提出支柱二框架下全球最低税的改革方案，试图通过收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）、低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）和应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）来打击跨国企业避税行为，间接削弱优惠税率形成的税收竞争。具体而言，IIR是GloBE的主要规则，规定跨国集团将每个辖区的有效税率与15%的最低税率进行比较，并在最终母公司（UPE）层面就差额补缴税款。UTPR是IIR的备用解决方案，在无法执行IIR或UPE所在辖区的有效税率低于最低税率时，来源国可以通过其达到与征收15%税率的相同效果。STTR则规定若辖区对特定类别的跨境关联方付款征收的税率低于9%，将无法享受税收协定优惠待遇，同时需要以不低于9%的有效税率征收预提所得税。IIR主要保障居民国等资本输出国的税收权益，UTPR、STTR则从来源国的角度进行设计。最低税方案通过居民国和来源国同步实施、双向发力，将跨国公司的全球税负补齐到15%最低税率标准。
“一带一路”沿线国家（地区）是我国跨境投资和经贸合作的重要伙伴。在“双支柱”改革方兴未艾的背景下，有必要首先基于各国各地发展水平梳理“一带一路”沿线国家（地区）税制情况，重点整理企业所得税的税制设计。①本部分以“一带一路”沿线65个重点国家作为分析对象，参照http：//ydyl.people.com.cn/n1/2017/0420/c411837-29225243.html。并在此基础上厘清“一带一路”税收合作与应对BEPS系列行动计划的关系，进而分析全球最低税对“一带一路”沿线国家（地区）税收制度的潜在影响，以此透视我国“走出去”企业面临的税收风险。
（一）“一带一路”沿线国家（地区）发展水平与企业所得税情况
基本国情特别是沿线国家的经济发展水平是衡量其税制结构特征的前提和基础。参考世界银行2018年公布的依据人均国民总收入水平划分国家类型的方法，可以从整体上把握沿线各国发展水平。本文根据各国2018年的人均国民收入水平数据进行分析，原因是2019年之后全球范围内受到新冠疫情的冲击，各国经济发展面临的不确定性大大增加，可能进一步放大了国别差距。因此选择新冠疫情前的数据能够剔除疫情影响，讨论在没有外部影响之前的各国实际发展水平可能更有意义。通过表1可以发现，在全球疫情暴发前，“一带一路”沿线国家的发展水平大致成“橄榄型”分布，即高收入国家19个，中等偏上收入国家21个，中等偏下收入国家21个，低收入国家4个。具体划分情况可以见表1。
表1 基于人均国民总收入的“一带一路”沿线国家分类表
本部分基于“一带一路”沿线65个国家的企业所得税税制情况进行分析，发现“一带一路”沿线国家大多同时实行地域管辖权和居民管辖权，部分国家实施单一地域管辖权。此外，沿线国家除立陶宛外均将企业划分为“居民企业”和“非居民企业”，立陶宛将企业划分为“外国实体”与“立陶宛实体”，但概念本质上是一致的。
在居民企业所得税税制方面，研究发现绝大多数国家针对居民企业均将其全球范围内取得的收入征税，但在认定标准上有的国家以注册地为准（如伊朗等），有的国家以实际控制机构是否在境内为准（如新加坡等），还有的国家以是否在境内开会，实际控制人是否在境内为标准（如马来西亚等）。另外，在税率方面，除蒙古、阿联酋等国采用累进税率外，大部分沿线国家均设定一个标准税率，但是对不同行业的企业会有一定的弹性空间。从企业所得税名义标准税率的角度看，大多数沿线国家企业所得税标准税率不超过20%。针对非居民企业的企业所得税，各国做出不同于居民企业的规定。在认定标准上，将达不到居民企业认定标准的公司一律划为非居民企业认定的依据。在征收范围方面，虽然各国存在一定范围的差异，但总体上均对该国非居民企业来源于该国国内所得征税。此外，部分国家对非居民企业征收分支机构利润汇回税，即设立在本国的分支机构如果将利润汇回总部，还需向本国缴税。
（二）“一带一路”税收合作与应对BEPS行动计划的关系
“一带一路”倡议下的税收合作与OECD应对BEPS的系列行动计划在理念上存在相近之处。从目标来看，两者均以提升国际税收规则的确定性、建立税收争端解决机制、防范国际逃避税等作为目标，并各有侧重。从宗旨上来看，“一带一路”倡议与全球最低税方案均以公平性与包容性作为主基调，强调通过对话和协商来化解分歧，寻求加强国际税收领域合作。从参与国来看，全球最低税方案旨在终结反避税领域各自为政、一盘散沙的局面，方案实施将离不开“一带一路”沿线国家（地区）的参与和行动。
OECD的BEPS 1.0计划重塑国际税收百年规则，产出包含十五项行动计划在内的最终成果，使世界各国普遍加强了反避税管理工作。“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）汲取十五项行动计划中具有借鉴意义的经验和标准，融合在国际税收征管合作实践之中。比如，BRITACOM采用BEPS第14项行动计划提出的最低标准，并计划在未来两年内实施①参与BEPS第14项行动计划，各国（地区）必须达到一共17项最低标准。最低标准是对各国（地区）尤其是税务主管当局的强制要求，要求各国（地区）应在国内或当地法规和税收协定体系中严格落实。。当国际税收秩序跨入BEPS 2.0时代，“双支柱”改革方案使国际税收规则的不确定性陡然上升，不仅对国际税收协调与合作提出更高的要求，也对各国的税收征管及税收协定带来挑战。“一带一路”倡议的参与国亟需加强国际税收协调机制建设，增强税收征管领域的技术和制度储备，发挥BRITACOM的桥梁作用，加强国际反避税合作，共建增长友好型税收环境。
（三）全球最低税方案对“一带一路”沿线国家（地区）税制的影响
1.博弈机制推动沿线国家参与规则
全球最低税旨在赋予居民国、来源国对跨国集团的征税权。其中，居民国对于企业具有更完备的控制权和管辖权，往往可以更有力地推动全球最低税改革。根据IIR、UTPR规则，当跨国企业在某辖区内的有效税率低于15%时，居民国可以首先对该部分差额进行征税。尽管UTPR、STTR规则同样给予来源国补充征税的机会，但是两项规则的实施具有较多的先决条件；
UTPR仅适用于IIR无法实践或UPE所在辖区税率低于15%的情况；
STTR则需要依托修订税收协议来实现。因此，全球最低税整体上给予输出资本的居民国优先征税权。此外，全球最低税方案蕴含参与国与非参与国税收利益的零和博弈①零和博弈源于博弈论，是指一项游戏中，游戏者有输有赢，一方所赢正是另一方所输，而游戏的总成绩永远为零。它广泛用于有赢家必有输家的竞争与对抗。。若某国不实施支柱二规则，则其境内补足税将被分配给其他辖区征收，从而引发经济风险和财政风险，因而该机制可以驱动潜在参与国停止观望、加入规则。
结合“一带一路”沿线国家（地区）现状来看，沿线大多为接受资本输入的发展中国家，对跨国企业境内利润征税的话语权有限。因此，最低税方案可能导致资本在一定程度上回流至居民国，造成短期国际收支结构性失衡。对于文莱、马来西亚、卡塔尔、巴林、新加坡等仅就来源于（或汇入）本国的所得征税的国家来说，低税率的投资吸引力也受到影响。目前，“一带一路”沿线仍有部分国家未加入包容性框架，这些国家正在面临税权流失与投资流失的权衡取舍。
2.最低税率下限区别适用于不同国情
全球最低税需要计算位于每个辖区的所有成员实体的有效税率，有效税率计算公式为：每个辖区的有效税率=该辖区成员实体有效税额之和÷该辖区净GloBE所得②辖区的净GloBE所得=该辖区所有成员实体的GloBE所得-该辖区所有成员实体的GloBE亏损。。其中，成员实体有效税额包含企业所得税、公司股权税等所得税性质的税种，并需要根据受控外国公司（CFC）规则、IIR、支柱一规则对已缴税款进行调整；
净GloBE所得以财务报表会计利润为基础，进行税会差异调整以及亏损结转。分子、分母均汇总了该辖区全部公司、分支机构的数额。基于上述复杂的计算规则，有效税率将会受到税会差异、税收优惠、征管水平等多重因素影响，与辖区的法定税率产生一定的偏离。“一带一路”沿线国家（地区）企业所得税税率安排较为简单，仅有蒙古、马尔代夫、文莱、叙利亚、新加坡等国采用累进税制，其他国家均采用单一比例税率。“一带一路”沿线国家（地区）整体税率水平较低，主要分为三类。一是印度等6个标准税率或最低边际税率介于25%—30%的国家，全球最低税对其具有积极影响，将提升其税制比较优势和税收营商环境的竞争力。二是俄罗斯、乌克兰等32个标准税率或最低边际税率介于16%—24%的国家，此类国家在叠加税收优惠后的实际税率容易降至最低线以下。三是27个标准税率或最低边际税率小于或等于15%的国家，其中主要包括乌兹别克斯坦、土库曼斯坦等中亚国家，阿联酋、巴林等不征收企业所得税的西亚国家，以及匈牙利、爱沙尼亚等东欧国家。上述国家在增加税收收入的同时，更需要关注投资流失的问题。其中，东欧国家通过低税率吸引较多的科技企业开展投资与经营活动，将面临更大的反避税压力。
3.STTR影响税收协定
STTR是基于税收协定的规则，与BEPS第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》一脉相承。总的来说，STTR赋予来源国征税权，使其对来自法定税率低于9%的辖区的特定款项征收预提所得税，以此打击跨国企业的协议滥用、虚假交易行为。在执行顺序上，STTR是全球最低税方案首先执行的规则。在适用对象上，STTR仅针对利息、特许权使用费和特定的其他款项进行征收，仅适用于国民总收入（GNI）低于12535美元的辖区，主要维护发展中国家的税收权益。在适用税率方面，STTR使用收款辖区的名义税率、法定税率与最低税率进行对比，而不像IIR、UTPR通过复杂的规则计算有效税率。在实施方式上，STTR必须通过修订双边税收协定来实施。包容性框架将通过制定多边工具（MLI）来促进STTR“迅速和一致”地实施。
“一带一路”沿线多数国家（地区）对设有常设机构的非居民企业采用与居民企业相同的税率，若未构成常设机构，则在其将利息、特许权使用费汇回总机构时征收预提所得税。目前，我国双边税收协定网络已覆盖112个“一带一路”沿线国家（地区），①《十年来税务部门办理新增减税降费8.8万亿元》，中国政府网，http：//www-gov-cn.vpn.sdnu.edu.cn/xinwen/2022-05/17/content_5690854.htm。其中多数国家（地区）就来源于东道国的利息、股息和资本利得给予税收优惠。从协定税率来看，利息、特许权使用费条款所约定的预提所得税税率一般为10%，少数国家实际上税率可能更低。比如，阿联酋、巴林、匈牙利等国不向外国实体征收预提所得税，越南、卡塔尔、格鲁吉亚等国适用较低的预提所得税税率，并采用孰低原则。因此，9%的最低预提所得税税率同样可以发挥一定的效果，“走出去”企业需要结合税收政策及协定条款判断是否适用STTR。
4.全球最低税牵引税收优惠变革
GloBE规则设计者认为，全球最低税可能将终结反避税规则和税收优惠之间的历史性“逐底竞争”，鼓励基于实体经济因素进行资本配置，令国际税收体系更稳定（Mehboob，2022）。Tax Foundation、UNCTD等组织将最低税方案所涉及的优惠政策分为三类（Bunn，2022；
UNCTD，2022），一是将有效税率降至零的“红灯”政策，包括免税、零税率、自贸区免税等政策；
二是将有效税率降低至15%以下的“黄灯”政策，包括“专利盒”制度、免抵退税、设置15%以下的税率等；
三是既降低企业投资成本，又不触及最低税的“绿灯”政策，如加速折旧、亏损结转等。
结合“一带一路”沿线国家（地区）实际来看，一方面，阿联酋、巴林等国在实际执行中不征收所得税，另一方面，新加坡、印度、越南、哈萨克斯坦、格鲁吉亚等国均对特殊行业、特殊行为的企业设置低至10%的优惠税率，两者均会将有效税率拉低至全球最低税率以下。最低税方案可能会驱动上述辖区改变吸引投资的税收优惠，或将其转化为财政补贴、融资支持等政策。此外，“一带一路”沿线国家（地区）普遍设置了对中小企业的税收减免政策，例如，立陶宛对小微企业设置5%的税率，亚美尼亚对中小企业不征收企业所得税。由于全球最低税方案已通过设置门槛来规避对中小企业的不利影响，因此仍可延续对于中小企业的优惠政策，为其提供生存发展空间。我国小型跨国企业可以降低对于国际税收规则变更的担忧。同时，“一带一路”沿线国家（地区）可以借鉴爱尔兰两级税制的计划，以避免境内大量企业受到影响：一是对小型跨国企业，继续沿用国内企业12.5%的税率；
二是对大型跨国企业，适用15%的最低税率。
截至2022年12月，已有142个管辖区表示接受支柱二方案，约占全球外国直接投资总量的95%。（UNCTD，2022）全球最低税方案不仅将影响“一带一路”沿线国家（地区）的税收制度，还将深刻影响资源配置和国际投资架构，任何国家都不能无视这一重大变革。目前，我国“走出去”企业亟须评估全球最低税对利润分配造成的影响，并着力适配复杂的规则和征管要求。长期来看，我国需要密切跟踪全球最低税的最新进展，积极投身相关工作并加强政策研究，为不断推动“一带一路”倡议下的税收合作提供有力支撑。
（一）合理评估企业税收风险
近年来，在“一带一路”倡议下我国“走出去”企业的规模、效益、影响力逐步增加。2022年，我国企业在“一带一路”沿线国家的非金融类直接投资达到1410.5亿元人民币，同比增长7.7%，占同期总额的17.9%。①《2022年我对“一带一路”沿线国家投资合作情况》，商务部官网，http：//fec.mofcom.gov.cn/article/fwydyl/tjsj/202302/20230203384457.shtml。我们应理性分析全球最低税对我国企业的影响。虽然“一带一路”沿线有27个国家的企业所得税税率低于15%，但是税负并不会普遍上升。一是由于GloBE规则仅适用于前四个财年中有两年合并收入在7.5亿欧元或以上的集团，我国多数“走出去”企业尚未达到该门槛值。二是我国对于境外所得采用抵免法，企业需要就境外取得的股息、红利、利润按照25%的税率进行补税。即使母公司享受境内所得税优惠，仍需要按照25%的税率就境内、外应纳税所得额来计算抵免限额。因此，大多数企业的实际税率将高于15%。三是部分“走出去”企业通过架构设计将利润囤积至避税天堂，且长期不进行利润分配以规避境内所得税。针对这一现象，我国已经通过参股外国企业、受控外国公司的信息填报以及特别纳税调整进行防范和审查，因而全球最低税对其影响不大。
但是，部分“走出去”企业仍将受到各方面的影响。首当其冲的是经认定的高新技术企业，其不仅享受15%的优惠税率，②《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定其来源于境外所得可以享受15%的优惠待遇。而且若施加其他税收优惠，很容易引发“共振效应”使税率降至15%以下，从而面临补税风险。同时，我国与部分国家签订的双边协议包含饶让抵免条款，即居民企业在境外享受税收优惠视同已经缴纳税款而计入税收抵免额。由于全球最低税方案将使东道国减少税收优惠条款，因此将减少抵免额进而加重税负。此外，应关注企业所得税减免、税额抵免优惠政策等，比如，集成电路设计企业和软件企业的“两免三减半”政策，企业专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免等。由于政策力度较大，因此，调低有效税率的效应较强。
（二）提前部署风险应对措施
我国“走出去”企业需要认识到所面临的税收风险，提前做好风险预案。一是重点关注潜在受影响辖区的税制安排，对其税法中的税收管辖权、税收抵免规则、税收优惠政策等进行了解，对“一带一路”沿线国家（地区）的最新税收政策进行跟踪，并向当地税务机构及时就企业的税收风险进行沟通。二是对照我国签署的税收协议中对于税收居民、常设机构等身份认定标准，判断企业实体所属辖区。掌握税收协定中对于跨境投资的税收优惠政策，逐个审查控制实体所在辖区的税负，并对该实体的营业水平、有效税率等规则的适用性进行分析，以便做出下一步的安排。三是加强关注财务方面。全球最低税方案主要依赖财务报表的数据进行计算。企业需要深入了解东道国会计准则中关于税前扣除、税会差异、亏损结转、利润计算的规定。如若统一采用国际会计准则的计算口径，则需要在我国财务报表的基础上进行调整。四是“走出去”企业需要掌握国内外税收规则。一方面，我国《企业所得税法》的抵免法所涉及的条款较为复杂，部分企业尚未掌握这些条款从而造成双重征税；
另一方面，要充分利用最低税排除性规则等优惠条款，既享受优惠又不增加税收负担。
此外，我国仍需着重关注企业的合规风险。“一带一路”倡议下“走出去”企业由于语言、税法、准则的差异本身就面临着较高的征管风险，在全球最低税框架下还参与争端预防和解决机制、磋商及仲裁机制、相互协商程序、情报交换程序，同时面临情报交换压力和审计风险。我国是BRITACOM的倡议者，应当借助“一带一路”合作平台，与沿线国家（地区）共建互惠，在征管机制中加强对企业的引导和帮助，借助征管数字化转型的趋势尽可能使企业降低税收遵从成本。
（三）持续建构全球最低税的政策储备
针对全球最低税方案，我国需要在以下方面着力做好应对措施。第一，检视现行规则的效力，有选择性地接受。我国需要探明全球最低税方案中的规则效力及后续影响。其中，GloBE属于BEPS行动计划中的“共同方法”，即使就方案达成共识，我国仍无需强制实施，但需要承认其他国家对于规则的应用。而STTR的效力较强，MLI具有法律效力，STTR和MLI将影响“一带一路”倡议下双边协定的修订，对我国的影响更为直接。第二，基于税制现状，准确评估方案影响。全球最低税将对自贸港的税收吸引力造成一定程度的冲击。目前，我国自贸港的税负水平比较低①我国香港、澳门特别行政区的企业所得税税率分别为16.5%、12%，海南自贸港对实质性运营的鼓励类产业企业按15%的税率征税。。同时，我国香港、澳门特别行政区均采用单一的地域管辖权，而海南自贸港对境外新设分支机构以及持股比例在20%以上的境外子公司分回的股息、利润免税。在IIR、UTPR制度的适用方面，自贸港不仅无法取得税款，还将丧失优惠税率对投资的虹吸效应。在STTR制度的适用方面，由于我国香港地区、澳门地区对于离岸收入不征税，因此很可能需要就9%的最低税率而补征预提所得税，这样会对其金融服务业造成一定影响。第三，做好研究储备，寻求前瞻性破解之道。一方面，我国应审慎出台“走出去”企业的税收优惠政策，逐步以制度性减税为主，并清理、整顿临时性所得减免，减轻税收优惠对市场的扭曲和干预。另一方面，全球最低税方案主要与参股免税制度相协调适配。而我国海南自贸港目前正采用这一制度，建议在未来逐步扩大适用范围，降低参股比率，为企业“走出去”提供便利。同时，海南自贸港的税收制度设计充分反映了经济实质原则，我国应当敦促OECD现行方案加强对于实质性经营的排除，避免反避税损害跨国企业的实质性经营。
（四）强化“一带一路”倡议下的税收合作
近年来，我国与“一带一路”沿线国家广泛开展国际税收合作，取得了阶段性成效。2016年至2020年9月，我国与“一带一路”沿线国家（地区）的税务机关开展双边协商497次，消除跨境企业重复征税145亿元。①《税务部门构建“一带一路”税收征管合作机制：“十三五”期间为跨境企业消除重复征税145亿元》，国家税务总局官网，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c5157852/content.html。截至2022年6月28日，中国已经同149个国家和32个国际组织签署200余份共建“一带一路”合作文件。②《国家发展改革委负责同志出席“中国这十年”系列主题新闻发布会并回答记者提问》，国家发展改革委官网，https：//www.ndrc.gov.cn/fzggw/wld/yyk/zyhd/202206/t20220628_1329043.html?code=&state=123。全球最低税方案改革任务艰巨而漫长，在方案落地执行前将进行大量的磋商及公众咨询。基于此，我国应加强税收合作以护航“一带一路”发展，向世界展示“一带一路”倡议“共商、共享、共建”的原则主张。
一方面，争取通过BRITACOM增强国际规则治理的话语权，寻求保障沿线国家（地区）的税收权益和发展空间。联合国“财务问责、透明和诚信”高级别小组（FACTI）曾提出，目前发展中国家在国际税收规则制定方面的参与度较低，使现行规则优先考虑发达经济体的利益，造成税收利益失衡的问题（FACTI，2020）。我国应当通过BRITACOM增进沟通合作，参与提案审查、公共咨询、政策评估和方案答复等环节，积极传达“一带一路”倡议下的税收智慧。比如，呼吁方案以正向激励方式引导发展中国家参与而非以机制设计要求其同步实施，削弱规则中蕴含的对发展中国家的制约因素，为各国支持BEPS实施和投资政策调整预留空间。
另一方面，全球最低税方案的规则设计因协调各方的利益与诉求而异常复杂，这也使得方案对于税收数据的收集、处理与计算的精准度要求较高，将对税务机关的征管能力提出挑战。目前，“一带一路”沿线国家（地区）税收征管能力差异较大，部分国家（地区）面临缺乏技术知识、系统融合不足、平台建设滞后等现实问题。未来，我国应借鉴OECD税收征管3.0中的先进理念，增强“一带一路”国家（地区）税收征管合作，向“一带一路”沿线国家（地区）提供技术援助和培训支持，分享税收信息化系统的建设经验，以期提升“一带一路”国家（地区）税收数据集成、共享、分析能力，为跨境投资创造便捷、高效、共赢的税收营商环境。
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