■/ 郭 颖 李文文
近年来，随着资本市场的深入改革，证监会对上市公司以及会计师事务所的监管越来越严厉。从证监会的处罚公告可以看出，事务所的审计程序不当主要集中在三个关键环节：风险评估程序、控制测试以及实质性程序。虽然国家出台相关法规加强了对事务所的监督，但是审计程序不当的行为在审计过程中依然频繁发生。证监会的处罚也没有引起事务所在审计程序方面足够的重视，导致了事务所在审计中出现同样的审计程序问题。基于上述原因，本文专注于审计程序的研究，选取大华会计师事务所审计长园集团、斯盛能源被证监会处罚的案例，分析大华所在审计过程中审计程序的实施情况，从审计环境、审计的主体、审计的客体等三个角度分析审计程序不当的原因，并提出相应建议，达到提高审计质量的目的。
（一）风险评估程序不当
风险评估程序是审计中最为关键的一环，注册会计师通过了解被审计单位的情况，深入分析被审计单位行业环境、经营状况、治理结构、内部控制等信息，识别和评估重大错报风险。如果注册会计师风险评估程序实施不当，未能合理评估被审计单位财务报表层或认定层的重大错报风险，将直接影响后续审计程序的时间、性质和范围。
本文梳理了2017-2021年中国证监会对会计师事务所的处罚公告，汇总了风险评估程序实施不当的具体表现，如表1，主要体现在注册会计师未充分了解被审计单位的行业环境及其经营风险、未对被审计单位存在的特别风险进行充分评估、未了解相关内部控制或者是虽然执行了风险评估程序，但是未能识别财务报表层或者认定层重大错报风险等。
表1 风险评估程序缺陷分析表
（二）控制测试程序不当
内部控制设计执行有效能够对企业生产经营产生良好的效果。注册会计师进行控制测试的目的是为了测试内部控制运行是否有效，如果测试有效，能否为注册会计师提供相应的审计证据。根据2017-2021 年证监会的处罚公告可以看出，因控制测试审计程序不当受到处罚的会计师事务所较少，如表2，审计程序的不当表现主要体现在未按要求执行销售与收款循环的内部控制测试程序、控制测试样本量不足但仍得出内控有效并得到执行的结论、未对关键控制节点进行测试等。上述审计程序执行不到位，会对后续实质性程序产生影响。
表2 控制测试程序缺陷分析表
（三）实质性程序不当
实质性程序实施不当对审计效果有重要的影响。根据证监会的处罚公告可以看出，会计师事务所在审计过程中实质性程序存在较多的问题。如表3，汇总了实质性程序不当的具体表现，按照报表项目从资产类、负债类、收入类、成本费用类项目实质性程序实施不当进行分析。
表3 实质性程序缺陷分析表
就资产类项目来说，实质性程序不当的具体表现为：一是函证程序实施不当，会计师事务所对银行存款、应收账款等项目实施函证时，函证设计不合理、函证实施范围不完整、未对函证保持控制、对回函的异常现象未实施进一步审计程序；
二是注册会计师对于在建工程监盘不到位，未发现虚增的在建工程，对新增的固定资产未实施有效的审计程序；
三是未对应收票据的异常变动情况保持必要的关注，例如被审计单位在资产负债表日前后一个月集中将大额应付票据进行背书转入和转出，没有引起审计师的警觉；
四是注册会计师在长期股权投资审计时未考虑识别出的期后事项对长期股权投资减值准备的影响，同时也未采取相应措施。
对于负债类审计程序，审计程序不当主要表现在应付账款函证程序执行不到位，会计师事务所在对应付账款函证时交由被审计单位代发，很难发现应付账款余额与供应商账面余额不符的情况，导致对于虚构采购业务的行为难以发现。
对于收入类来说，实质性程序不当主要表现在注册会计师在对主营业务收入进行审计时，对于销售合同的异常情况未充分关注，例如对外销售的合同格式发生重大变化、开票金额与合同金额不一致、审计人员对于异常现象未实施进一步审计程序；
注册会计师缺乏对于客户真实性的调查，对工商注册地与实际不符的情况、回函异常情况，注册会计师未对客户实地走访调查；
对营业收入审计时，未对关键单据的异常现象实施程序，对于合同编号缺失、提号单前后记录不一致、“货权转移证明”缺少编号等情况没有保持必要职业怀疑。
成本费用类实质性程序不当具体表现在，注册会计师审计营业成本时分析程序执行不到位的情况，未对成本的异常波动充分关注；
在审计过程中未关注“三包费用”、未追查异常的回函率、替代程序执行不充分等。
本案例选取2022 年证监会出具的对大华会计师事务所审计长园集团、斯盛能源的行政处罚公告，并结合被审计单位的公告、财务报告等资料，分析会计师事务所审计程序不当的行为。
（一）风险评估程序不当
大华会计师事务所风险评估不当主要表现在未充分了解被审计单位及其环境、未充分评估收入确认方面的特别风险。大华所2013-2017连续五年审计长园集团，在2016 年、2017 年审计时，基于以前年度对长园集团的了解开展审计业务，未充分关注长园集团频繁的收购行为，没有做到合理评估风险。另外，2016年长园集团采用现金的方式收购长园和鹰80%的股权，该收购签订了业绩承诺协议，2017 年长园和鹰业绩承诺完成率为95%，接近达标。在存在业绩补偿的压力背景下，注册会计师未识别舞弊的动机，未评估长园和鹰在收入确认方面的舞弊风险。
在审计斯盛能源时，大华所了解内部控制流于形式，对存货入库和出库的关键单据未检查是否正确记录在会计期间；
在核对坏账核销是否得到准确记录和批准时，仅询问财务经理是否计提坏账准备，在底稿中也缺少访谈记录。大华所违反了《中国注册会计师审计准则第1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条、第十六条，没有恰当执行了解内部控制的审计程序。
（二）控制测试程序不当
大华所审计斯盛能源年报时，存在内部控制测试执行不到位的情形。首先，大华所在测试销售与收款循环内部控制时，只对合同是否审批进行了核对，没有对销售发货、会计核算期间是否正确等关键节点进行测试；
其次，对于采购与付款循环控制测试，缺少截止测试环节。最后，在控制测试选取的样本量不足的情况下，就得出内控有效的结论；
在对货币资金进行控制测试时，大华所仅抽取一笔交易就得出内部控制运行有效的结论。控制测试程序不到位就得出了内控运行有效的结论，这不仅导致无法及时发现被审计单位的内部控制漏洞，还会影响后期实质性程序的设计和实施。
（三）实质性程序不当
在众多审计失败的案例中实质性程序不当涉及的范围比较广泛，主要表现在收入类、资产类、成本费用类三大方面，下面将从这三个角度分析大华所审计程序的不当之处。
从资产类错报来看，大华所审计程序的不当之处主要在于银行存款和应收账款的函证程序实施不当。对斯盛能源审计时，存在银行账户函证没有全覆盖，函证信息不全面的问题，对零余额账户、无发生额的银行账户未实施函证，部分询证函中只要求银行回复确认的信息，对于银行借款等其他信息均未获取审计证据。对长园集团应收账款函证时，未对资金重大的应收账款实施函证，2016年长园和鹰子公司应收JD &TOYOSHIMACO.LTD.和NAGAPEACE CORPORATION LIMITED两家公司584万美元的账款，折合人民币4052.96万元。对于金额重大的应收账款未实施函证，也未在底稿中进行记录。在长园和鹰存在业绩压力的情况下，注册会计师有必要对两笔金额重大应收账款的真实性获取审计证据。另外，大华所未对存在疑虑的回函实施进一步审计程序，对三家不同的柬埔寨客户实施应收账款函证时，三家客户回函为同一封快递，并且寄件人并非函证客户，面对这样的异常现象，大华所未实施进一步审计程序，也未对异常情况在底稿中进行说明。这些行为均违反了《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》，不论是银行存款还是应收账款函证程序不当，都大大降低了审计质量，增加了审计风险。
从收入类错报来看，大华所审计程序不当主要表现在未充分关注异常的销售合同，缺乏对客户真实性的调查。在检查和鹰租赁与其客户中蔼万家服装股份有限公司的合同时，开票金额与合同金额不一致，开票金额是合同金额的四倍，大华所未对这一异常情况实施进一步审计程序，未发现“阴阳合同”的舞弊迹象。大华所未关注重复确认收入的情况，和鹰设备与东莞倍成签订349840 元的合同，和鹰设备重复开具相同金额的发票，大华所未对异常采取进一步审计程序，导致和鹰设备重复确认收入349840元。
（一）外部审计环境不佳
从宏观角度来看，行业竞争环境以及外部监管环境是影响审计程序不当的重要因素。近年来会计师事务所蓬勃发展，国内本土事务所的数量增长迅速，审计市场的供给能力不断提高；
然而，被审计单位作为市场的需求方数量有限，需求的增长速度远不如供给的增长速度。在这样的环境下，事务所可能会降低审计收费或者出具被审计单位期望的审计报告来迎合市场需求，这就导致了事务所在审计过程中为降低成本减少使用或不恰当实施审计程序，降低了审计质量，进而导致审计失败。
在外部监管方面，虽然我国的监管机构众多，但是管理力度需要加强。在证监会、中国注册会计师协会、财政部等多重监管下，监管过程中仍然存在重叠和空白的现象。此外，监管机构对于事务所的监督具有滞后性，大华所2016 年、2017 年审计长园集团，直至2022年证监会才出具处罚决定书，罚款金额为收入的两倍，这种滞后性的监管和处罚，为注册会计师违反法律法规提供了机会，审计人员抱有侥幸心理，利用监管和法律的漏洞不恰当、不充分地实施审计程序。
（二）会计师事务所质量控制存在缺陷
从审计的主体来看，注册会计师业务执业能力、事务所质量控制复核情况等都会影响审计程序的实施。注册会计师执业能力影响着审计程序的实施，如果审计人员在审计时缺乏职业怀疑，对被审计单位的重大异常情况不够重视，在审计时往往会减少审计程序的实施，影响审计证据的获取。在上述案例中，大华所对回函为同一地址的邮件未执行进一步审计程序，对开票金额与合同金额不一致的情况也未保持职业怀疑的态度，这些行为均对审计质量产生不利影响。
质量控制复核方面，虽然大华事务所建立了质量复核体系，但是实际工作中仍然存在复核流程流于形式的问题，各个环节复核人员的能力不能得到有效保证，审计复核质量难以保障。另外，在项目组内部复核时，往往只对重点项目复核，忽视了一些基础性审计底稿的复核。大华所在听证会的申辩中陈述已执行相应程序，但证监会在检查工作底稿时未发现相应记录，相应审计程序并未执行。由于质量控制复核的工作流于形式，注册会计师不当的审计程序很难在事务所层面被发现，执行不到位的审计程序无法得到纠正，对审计质量产生不利影响。
（三）被审计单位舞弊行为复杂
从审计的客体方面来看，审计程序不当受到被审计单位复杂的环境的影响。审计程序的实施可能与被审计单位的性质密切相关，而被审计单位治理结构不合理、公司的管理权与治理权高度统一容易导致董事会内部监管职能被弱化，为财务舞弊创造了条件。如案例中大华所审计的长园集团，在2014-2017 年走上了收购之路，在2017 年收购数量达到79家，企业涉及的领域越来越广泛，长园集团的治理结构也发生了变化。在被审计单位治理结构不完善、舞弊可能性较大的情况下，注册会计师实施的设计的审计程序很可能无效，审计程序执行不到位的可能性进一步增大。
会计师事务所审计程序不当、影响审计质量受到了证监会等监管机构的关注。本文在明确了审计程序不当的三个环节、分析了大华所审计程序不当的具体表现之后，分析了审计程序不当的原因，对此，本文将从国家监管层面、事务所质量控制方面、注册会计师具体执行审计程序方面，提出相应建议，达到提升审计质量的目的。
（一）优化行业环境，加强立法监管
会计师事务所的行业竞争日趋激烈，营造良好的行业竞争环境至关重要。优化行业环境需要做出两方面的努力，一是规范事务所竞争秩序，二是加强对事务所的立法监管。在规范事务所竞争秩序方面，提高会计师事务所的透明度，促进事务所诚信文化建设，真实、客观反映事务所服务质量、处罚情况等内容，增强社会公众对事务所的了解，缓解供求双方信息不对称的现状，促进市场良性发展。
在对事务所立法监管方面，不断完善《中华人民共和国注册会计师法》，等法律条文的修订，各级财政部门、监管机构明确监管职责，分层分级监管，避免监管空白的出现。加强监管平台的建设，明确检查对象、检查的重点以及检查的频率，例如对于经常受到证监会处罚、行业举报的事务所加强监管力度。
（二）加强会计师事务所质量控制体系建设
根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，质量控制制度要素包括职业道德规范、客户关系与具体业务接受与保持、业务执行、监控、工作底稿等要素，但在进行案例分析时，注册会计师普遍存在对异常现象未保持职业怀疑、未实施进一步审计程序、质量复核流于形式的问题。因此，针对上述问题，会计师事务所一是应该加强对审计人员的培训，根据不同审计人员的特点，制定差异化的培训任务，组织经验交流会，加强人员之间的交流，提升注册会计师执业队伍质量，提高注册会计师的执业能力。二是注重质量控制复核人的建设，质量控制复核人的规模和复核人经验都会影响质量复核的效果。规范质量符合人的行为，建立多层级的复核制度。例如，可以在审计项目结束后，派专人监督审计工作底稿复核的执行情况，检查底稿的完整性。三是落实责任追究制度与奖励机制，对于执行不严格或者出现问题的人员追究其责任，而对于质量控制把控严格、审计程序执行到位，审计质量良好的注册会计师给予奖励。
（三）完善审计计划，落实审计程序的执行
1.CPA 应重视风险评估程序，保持职业怀疑。在风险导向审计的前提下，注册会计师应把风险评估程序放在首要位置，充分运用检查、观察、分析程序等手段，了解被审计单位的情况，识别出重大错报风险。在大华所审计长园集团案例中，虽然已经是连续三年审计该集团，但是注册会计师没有恰当评估被审计单位的风险，而是基于以前经验开展工作。注册会计师应在审计过程中，应始终保持着职业谨慎和职业怀疑的态度，对于异常现象充分考虑，严格执行风险评估审计程序。
2.关注重要循环的内部控制，测试其有效性。控制测试的结果影响后续审计程序的实施，虽然审计准则并未强制要求使用控制测试，但是在审计过程中深入企业规章制度、政策流程，有助于在实施实质性程序时抓住重点，提高审计效率、降低审计成本。例如，注册会计师在测试企业的销售与收款循环时，不仅要查阅被审计单位是否有相关的规章制度，还要核对关键单据的金额是否正确、是否经过审批，销售发票与合同是否一致等信息。注册会计师通过对内部控制制度进行评价，有助于后续实质性程序的实施。
3.重视实质性程序，应对风险。实质性程序实施不当已成为会计师事务所的“重灾区”，而实质性程序的运用是应对财务舞弊的重要手段。对于资产类来说，函证程序实施不当在资产类审计程序不当中占比最高。函证方式获取的审计证据可信度高，因此注册会计师要对函证的全过程保持控制。函证时，注册会计师应考虑函证范围是否完整，对被审计单位和被询证者之间的串通舞弊的风险保持警觉。另外，注册会计师应亲自寄发函证，对于管理层过度热情配合函证、帮助催促回函、不同回函的地址在同一区域、回函率不正常等现象应保持警觉。
对于收入类来说，由于被审计单位可能存在虚构收入的情况，一是注册会计师应关注收入确认的全过程，考虑客户是否真实存在，充分关注合同的异常情况，对于发票金额与合同金额不符事项，执行进一步审计程序，调查真实原因。二是对被审计单位的客户进行实地访谈，了解交易的实质，考虑对企业收入的影响。三是详细了解被审计单位的会计政策和规章制度，判断交易确认收入的节点是否正确，收入确认流程是否执行，进而判断收入的真实准确和完整。对于成本费用类，注册会计师要关注成本费用率的变动异常情况，使用分析程序，与同行业成本费用率进行对比，对于异常现象应采取进一步审计程序。无论对于哪一类项目实施审计程序，注册会计师都应该合理设计实施的审计程序，并且严格执行，促进审计质量的提升。
猜你喜欢函证实质性大华数字化函证建设的经验与思考中国注册会计师(2022年10期)2022-10-31拜登和习近平举行“广泛和实质性”视频会晤英语文摘(2022年1期)2022-02-16函证新规实施后的银行函证现状、问题及建议——基于银行视角的研究中国注册会计师(2021年9期)2021-10-14买车故事会(2021年14期)2021-07-21——基于中国证监会行政处罚公告分析">责任方视角下银行函证失效问题研究——基于中国证监会行政处罚公告分析商业会计(2020年15期)2020-08-30幸福开走了故事会(2020年14期)2020-07-21新冠疫情下建立统一电子函证中心的思考中国注册会计师(2020年7期)2020-07-09孤独会造成实质性伤害奥秘(创新大赛)(2020年4期)2020-05-22孤独会造成实质性伤害奥秘(2019年12期)2019-12-27构建生态格局 静待大华荣耀绽放中国公共安全(2017年5期)2017-09-04