王 乔，伍 红
（1.江西财经大学 a.财税研究中心；
b.财税与公共管理学院，江西 南昌 330013）
2008年1月18日，江西省首次提出“环鄱阳湖生态经济实验区”。2009年12月12日，国务院正式批复鄱阳湖生态经济区规划。这是国家从战略全局和长远发展的角度出发，积极探索经济与生态协调发展的新模式，破解经济界的“哥德巴赫猜想”，在经济发展的同时，如何保护好“一湖清水”是我们面临的巨大挑战。英国福利经济学之父阿瑟·庇古（1920）在《福利经济学》一书中提出：由于经济运行主体在生产和消费过程中可能的环境污染和生态破坏发生在市场体系之外，导致私人净产出和社会净产出之间的差异，对这种以危害自然为表现形式的外部性成本（社会成本），政府应进行干预，对污染者征收与其排放污染量相适应的税收，即庇古税。[1]庇古税是一种纠正市场行为，内化外部成本，具有行为管理和环境管理特征的税收。它是现代绿色税收的前身，是绿色税收理论的基石。
二战后，随着经济的迅猛发展，西方工业化国家的环境问题日益严重，诸多经济学家对环境问题展开研究。从国外环境税研究的文献来看，主要包括以下内容：一是以庇古为代表的经济学家认为环境税是理想的环境规制措施。与此相关的重要文献主要有威廉·鲍莫尔（William J.Baumol）和华莱士·E·奥茨（Wallance E.Oates）（1988）所著的《环境政策理论》。[2]他们运用局部分析的方法证明，经济政策手段在经济政策效率方面优于命令控制手段；
在分析了庇古税实践中的难度后，提出了一种能使外部性内部化的替代方法——环境价格与标准程序法。二是以科斯为代表的经济学家认为环境税并非理想的环境规制措施。与此相关的重要文献主要是科斯（Coase，1970）所著的《社会成本和公共政策》。他们认为产权明晰的私人部门可自发解决环境的外部性问题，政府不需对此进行干预。[3]此外，以皮尔斯（David Pearce，1991）为代表的经济学家在对碳税的分析中正式提出了“双重红利”概念，即用环境税来替换那些扭曲性税收，不仅约束了对环境损害的经济活动，也使税制的效率损失进一步降低，因而会间接导致社会福利的增加，这样一种收入中性的改革可能在改善环境质量的同时，获得第二份红利（即通常所称的收入循环效应）。这样，环境税的实施就产生了“双重红利”。环境税具有既可以改善环境又可以改善国民经济的双重红利特征。而鲍温伯格（A.Lans Bovenberg）为代表的经济学家研究指出“双重红利”假设可能存在，但绝对不是必然产生的。在实践方面，经济合作与发展组织（OECD）早在1972年就提出了“污染者付费原则”（Polluter Pays Principle，简称PPP原则），各国纷纷制定和实施了一系列环境税收政策，如水污染税、能源税、硫税和碳税等。
我国学者对环境税问题也展开了大量有价值的研究。如李洪心和付伯颖（2004）从市场经济的非完善前提出发，从税制结构、劳动力供给弹性、环境保护政策目标多样化三个方面，论述了环境税“双盈效应论”在我国的适用性十分有限，并提出我国环境税改革应与整体税制优化相结合。[4]洪源和罗宏斌（2008）讨论了我国开征环境税的目标定位。[5]邓子基（2010）撰文指出，我国在发展“低碳经济”上进行了积极努力的探索，并已取得明显成绩。然而，目前我国仍面临国际社会、自身能源和环境污染等诸多压力，使得我国进一步发展低碳经济具有必然性和紧迫性，应加快包括税收政策在内的各项制度的构建和完善。[6]童锦治、朱斌（2011）在文中指出，环境税的“双重红利”尤其是“就业红利”在我国现阶段实现的可能性较小，实施环境税改革应以追求“环境红利”为首要目标。[7]薛刚、纪惠文（2011）认为，环境税税收的合理返还有利于维护我国核心产业的竞争力，有利于实现效率激励与社会公平，还有利于减小环境税的社会阻力。[8]鄱阳湖是我国最大的、水质最好的内陆淡水湖和国际性的重要湿地，研究在该区域试点水污染环境税，将是在发展经济的同时，保护好“一湖清水”有益探索。
近年来，鄱阳湖的水质污染日趋严重，工业废水、生活废水等各种污染威胁着鄱阳湖的水质情况。从全年的水质变化来看，2003年优于3级水质的比重为78.5%。2008年，这一比重下降到72.8%，下降了5.7%。达到和劣于3级水的比重从2003年的21.5%上升到2008年的27.2%（见表1）。从丰水期的水质变化来看，2008年优于3级水的比重相比于2003年而言，下降了17.8%。达到三级水的比重提升了17.7%（见表2）。鄱阳湖的水质总体呈下降趋势，优于三级水的水质比重逐年下降，三级水质比重逐年上升，劣质水质常年维持在较大比重。
表1 鄱阳湖生态经济区全年不同水质一览表
表2 鄱阳湖生态经济区丰水期不同水质一览表
鄱阳湖的污染日趋严重，其中主要是由工业废水及生活、农业废水造成的。其中，工业的污水排放量占了总污水排放量的较大比重。取鄱阳湖流域从2003年到2008年的工业废水排污总量及工业废水未达标排污总量数据研究，我们可以看出（见图1），鄱阳湖流域的工业废水排污总量总体呈上升趋势，2008年的工业废水的排放量比2003年增加18545.84万吨，比2003年增加36.99%，增幅迅猛。
图1 鄱阳湖生态经济区工业废水排污总量
图2 鄱阳湖生态经济区工业废水未达标排污总量
图2数据显示，工业废水未达标排污总量从2003年的8493万吨下降到2005年最低点4246.64万吨后，又呈现出小幅上升态势，未达标工业废水排放量近几年来逐年增加。大量的未达标污水排放导致鄱阳湖的水质日益恶化。根据省水利厅2011年3月《鄱阳湖水质监测简报》显示，鄱阳湖湖区、出湖水质情况堪忧。21个站点中除5个水质状况较好外，其余均为轻度和重度污染，重度污染点多达9处，比重为42.86%（见表3）。
表3 鄱阳湖湖区、出湖及赣江中支、赣江北支水质水量状况
尤其值得重视的是，近年来，鄱阳湖在水质和水量两个方面出现了一些新的情况和新的问题，有些问题还比较突出。从水质方面来看，鄱阳湖枯水季Ⅲ类以上水质已经不到30%。从水量方面来看，由于区域内外生态环境的持续变化和全球气候变暖，鄱阳湖水位变化异常。2003年以来，鄱阳湖枯水期出现时间大幅提前，枯水持续时间显著加长。2011年8月13日8时40分开始，长江江水开始倒灌鄱阳湖，受倒灌影响，鄱阳湖水位有所上升，但比历年同期平均水位仍然偏低。[9]长江连续多年出现历史罕见低水位，同时，低水位一定程度上助长了血吸虫的滋生繁殖，威胁着湖区群众的身体健康和经济社会发展。国家正式批复生态经济区规划以来，各地加大了各自特色工业基地的建设，保护“一湖清水”的压力不断增大，直接威胁鄱阳湖的生态功能。
（一）开征水污染税的理论基石
1.矫正外部不经济，实现帕累托效率。外部性问题最早是由英国经济学家马歇尔提出的。所谓外部性是指一个经济主体活动对另一个经济主体的福利产生效应，但这种效应并没有通过市场交易反映出来。外部性根据产生的效应不同可以区分为负的外部性（也称外部不经济）和正的外部性（即外部经济），水污染就是产生负外部性的行为。由于环境污染负外部性的存在，私人边际生产成本低于社会边际生产成本，私人实际产出水平大于社会有效产出，市场机制难以实现生态环境的最优配置，不可避免地出现市场失灵。英国著名经济学家马歇尔的学生庇古继承和发展了外部性理论，认为市场机制无法自发对经济主体在生产过程中产生的副产品——环境污染和生态破坏进行控制。为了克服这种“负的外部性”所导致的边际私人成本和边际社会成本之间的差异，政府应该实行干预措施，通过征收“庇古税”，把污染者的外部性成本内部化，对污染者征收与其污染排放量相当的税收，使私人的生产成本等于效率产出水平的社会成本，纠正市场失灵，实现资源的有效配置，达到帕累托最优。
2.保护自然资本，实现经济的可持续发展。长期以来，人们把水、森林和矿产资源等自然资源看成是人类取之不尽、用之不竭的“无偿财富”，大肆进行掠夺性地开采和使用。1995年，世界银行提出了一种评价各国财富的新方法，即将自然资源和其他各种资源综合起来评价，并把财富分为三类资本：一是自然资本，即土地、水源、森林和矿产资源等；
二是创造所得的资本，即人造的技术系统；
三是人力资本，即公众受教育的水平和健康状况。1997年5月，由美国学者在英国《自然》杂志上发表了一份研究报告统计，地球生物圈每年至少给我们人类无偿提供价值达33兆美元的空气、水和食物等有形或无形的资源，而世界各国全部国民生产总值每年只有约18兆美元。可见，地球所提供的资源价值是人类的1.8倍。[10]我国学者测算，长江流域森林资源直接利用的经济价值是每年0.197万亿元，而其生态“服务价值”高达2.1万亿元，二者之比约为1∶11。[11]环境和资源是人类共同的资产，为我们提供赖以生存的场所和必需的有价值的资源，但由于缺乏明确的产权归属，导致自然资源被无序开发和使用，生态环境急剧恶化，直接威胁人类自身的生存和发展。如果我们在发展经济的同时仍然一意孤行，听任人类对资源进行掠夺性开采、肆意破坏，滥用自然资本，则会把环境恶化、自然资本缺失的恶果传给我们的后代，造成污染的代际间转移，破坏经济的可持续发展。
3.开征环境税，彰显环境正义。1972年OECD环境委员会首次提出“谁污染、谁付费”的原则，“污染者付费原则”现已成为制定水污染税应遵循的基本原则。按照“谁污染谁付费”的原则，开征水污染税，对污染严重的物和行为课征重税，对污染轻微的物和行为实行较低的税率，税负的征收与污染的严重程度相适应，污染越多越严重，相应的税额就应越多。使破坏环境者承担一定的代价，体现了环境利益与义务的对等，体现环境分配的正义。在生态税收制度缺失的条件下，国家使用全体纳税人缴纳的税款治理环境污染，个别企业造成的生态危害让全体纳税人为之买单，污染企业却用较少的成本获得较高的利润。这种“搭便车”的现象，是污染企业对全社会整体利益的侵害和掠夺，践踏了环境的公平和正义。同时，政府在水污染税开征时，通过补贴、扩大社会保障支出和减免相关税收等综合手段，实现环境税的“双重红利”，达到对弱势群体环境利益的维护，促进社会正义。
4.实施费改税，体现成本效率原则。从1982年开始，我国就开始对工业企业超标排放的废水、废气、废渣征收排污费。2003年我国又重新颁布了《排污费征收使用管理条例》，再次明确了排污费的征收、使用和管理。江西省也出台《江西省排污费资金的收缴使用管理办法》 （赣环财字[2003]7号），2006年通过《江西省水资源条例》，2008年11月修订《江西省环境污染防治条例》，丰富和完善了江西省水资源保护和管理的地方法规和规章，水资源的保护和管理得到了进一步的提升。然而，我们也注意到，水污染费的征收和管理存在一些不容忽视的问题：（1）水污染费的征收制度缺乏刚性。相比税收而言，水污染费的征收不具有完全的强制性，征收制度缺乏刚性，拖欠、拒交现象严重。据资料显示，有些企业拖欠的金额占到全部应缴金额的50%以上。各地方政府为扩大财政收入，制定名目繁多的地方补充收费标准，收费标准不统一、不规范、讨价还价、随意性大，容易引发寻租、企业间不公平竞争等问题。（2）水污染费的收费标准较低，难以起到制止污染的效果。从理论上说，水污染费的征收标准应该能够弥补边际私人成本与社会成本的差异；
否则，就难以达到刺激企业减少污染的效果。如，我国排污费的总额每年都呈现出上涨趋势，但其增长率远低于工业总产值的增长率，排污费的金额难以弥补治理污染所需要的成本。2010年全国（除西藏外）共征收排污费188亿元，与去年相比，增幅14.5%。然而，2009年我国环境污染治理投资总额达4525.3亿元，[12]收支严重不平衡。以鄱阳湖主要流经的区域南昌为例，2009年污水的治理费用也高达6804.4万元，水污染费收入难以满足治污的需要。（3）资金使用效率低下。污染费用收取后，很大部分用于环保部门的人员经费和办公费支出部分，特别是一些基层环保部门，征收的排污费严重不足。还有一些地方，即使有结余，也不同程度地存在截留、挪用、挤占排污费的现象，真正用于环保治污方面的资金少而又少，影响环境污染防治。开征水污染税，增强治污的刚性，激励企业采用各种最优的方式减少污水的排放，实现治污的效率最大化。
（二）开征水污染说的现实依据
1.从制度设计上看，党和国家高度重视。破解日趋强化的资源环境约束，加快资源节约型、环境友好型社会的建设，已是摆在党和政府面前必须解决的重大问题。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》明确表示将在“十二五”期间开征环保税，明确了运用更多的税收手段来治理环境问题，为环境税的出台和实施创造了必要条件。2009年12月12日，国务院正式批复鄱阳湖生态经济区规划，探求一条在加快经济建设的同时保护好“一湖清水”的发展之路，破解经济界的“哥德巴赫猜想”。江西省委省政府已向国家提出了试点排污费改环保税的申请，政府相关部门高度重视，各项工作正在进行中。
2.从操作上看，我国已积累了丰富的经验。1979年我国开始试点排污费征收制度，1982年国务院颁布《征收排污费暂行办法》，排污收费制度正式确立。2003年7月1日，我国对原有的征收排污费暂行办法进行了修改，同时颁布了《排污费征收使用管理条例》，规定对水污染物、大气污染物、固体废弃物以及噪声污染征收排污费，首次实行三因子收费，同时调增污染因子，调升排污费征收标准，扩大排污征收范围，将个体工商户纳入征收范围。实施将近30之久的排污费制度为我国开征环保税奠定了良好的基础。排污费制度的实施，不仅使“污染者付费”这一基本观点深入人心，而且也从客观上为环保税的开征提供了人员和技术上的准备。把排污收费改由税务部门以税收形式征收，加大了征收的力度和威慑性，同时也避免收费寻租等不合理现象的发生。这可以打破现在环保部门自己检测和提供数据，自己再去收费，然后提供给财政的一种利益链。
3.2006 年消费税征范围的调整揭开了我国新一轮税制改革的序幕，2008年的“两税合一”和2009年的消费型增值税转型，使我国新一轮税收制度改革进入了快车道。新一轮税制改革以绿色为理念，以和谐发展为原则，把环境保护和可持续发展以及人与自然和谐、人与人和谐的观念融入新的税收制度中，把绿色作为税收立法的目的，在税制改革中体现环境保护的要求。设计开征新的环保税种，符合新一轮税制改革的要求，也符合可持续发展的战略思路。
4.开征环保税的公众支持度不断提升，民意基础良好。在工业化进程中，我国走的是一条粗放型发展的道路，高能耗、重污染型企业迅速发展，大量的工业有害物质污染了我们的山川河流，大气、陆地和水资源遭受严重破坏。随着人们收入和生活水平的不断提升，人们对环境的要求越来越高，人们的环保意识不断提升，环境保护已经提到了前所未有的高度。鄱阳湖是我国最大的淡水湖泊，它承纳赣江、抚河、信江、饶河、修河五大河，每年流入长江的水量超过黄河、淮河、海河三河水量的总和。鄱阳湖是世界自然基金会划定的全球重要生态区，是生物多样性非常丰富的世界六大湿地之一，也是我国唯一的世界生命湖泊网成员。在我国公众环境保护意识不断增强，对保护环境、保护生态、合理利用资源的要求不断高涨的条件下，公众推动环境保护必然成为一种趋势。因此，适时地开征水污染环保税，保护好这“一湖清水”顺应了这种需要。
（一）纳税人的认定
根据"谁污染、谁付费"的原则，污染环境的人或企业必须付出代价和惩罚，必须承担相应的成本。任何人不能为一己私利而损害他人的利益。水污染税应以水污染者或破坏者作为纳税人，因而凡在鄱阳湖生态流域造成水污染的企业、单位和个人均是该税的纳税人。考虑到易于征管以及征收效率的原则，目前鄱阳湖流域纳税人应以企业、企业性单位和个体经营者为主，对居民个人和行政单位暂缓征收。
（二）征税对象的确定
目前，按鄱阳湖生态流域污染源的分布特征，可分为点污染源和面污染源。点污染源包括城市污水、工矿企业污水，面污染源是指农业污水等。根据资料显示，鄱阳湖生态经济区工业污水的排放量远远高于农业污水和生活污水。由于农业排污分布广、排污点分散，导致难以管理和控制。生活污水涉及千家万户的利益，现在开征容易产生抵触情绪。而对工业污水征收排污费有较成熟的经验，征收水污染税较为简单易行，因此，宜先从重点污染源即工业污染入手，开征水污染税。等条件成熟后，再扩展到生活污水，最后是农业污水。
（三）税基的安排
水污染税的计税依据如何选择呢？从理论上说，可以有三种不同的选择：一是以污染物的排放量作为污染税的税基；
二是以污染企业的产量作为污染税的税基；
三是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为污染税税基。采用污染企业的产量作为计税依据，污染企业只有降低其产出量，才能减轻所承担的税收负担。从资源配置和效率产出的角度看，这不利于生产的发展和经济效率的提升。对消费品所含污染物数量征税，通过提高水污染严重产品的相对比价，可以减少对污染量大的产品的消费，从而减少污染物的排放。然而，由于不同产品的供求弹性是不一致的，导致产出之间存在多大程度的相关关系难以确定。在采用这种方法时，到底多少税负是由生产者承担难以衡量，对污染者的惩罚程度也不明确，难以实现公平。故此，我们应选择以污染物的排放数量作为计税依据。
（四）税率的设计
水污染的税率设计是税制设计中的核心要素。税率设计科学与否直接影响到税种实施的效率。如果税率设计过高，则不但会抑制社会的生产活动，而且也会让人们为过度治理污染而付出过高的成本和代价；
如果税率设计过低，则又不足以弥补纳税人的外部成本。在环境税的设计中，可采用环境退化成本法和排污控制成本法等方法。环境退化成本法是按照环境污染所造成的各种损害，如对人类健康、生态服务功能和农产品产量的损害，结合当期的污水排放量，计算出单位污染物的税率。排污控制成本法是按照当期的污染控制费用和当期所减少的排污量计算出每减少一单位污染量所花费的费用，即为单位税率。环境退化成本法最能体现庇古税的本质，把污染的外部成本全部核算出来，确定最优税率，该税率是最优的选择，能实现帕累托最优。但由于环境退化成本法存在数字难以获得和测算技术要求非常高等难题，现阶段难以采用。而排污控制成本法所需数字较易获得，与目前收取的水污染费容易衔接。故现阶段可采用排污控制成本法来确定税率，促进企业节能减排，控制水体污染。等条件成熟后，逐步引入环境退化成本法，结合具体情况，进行全面测定。在税率制定中还应注意，税率不能完全统一，应该依据水污染物的数量、浓度的综合体，即根据量化的污染程度，应采取差别定额税率，使防止污染的总成本趋于最小化。
（五）税收优惠及配套措施
开征水污染税的主要目的是通过税收手段来保护和改善鄱阳湖生态区域的水资源环境。通过实行“奖罚有别”的税收制度安排，鼓励和引导人们积极采取措施预防和治理污染，增强环保意识。如对采用节约利用水资源的技术、工艺的企业和单位给予税收的减免。在税款征收上，水污染税纳入地方税体系，由地方税务局负责征收。在征收过程中，加大与环保部门的联系与协作，依靠环保部门的专业和技术基础，科学界定污水的成分和浓度，区别征收，强化管理。另外，税款实行专款专用，用于水资源的保护和污染的治理。在鄱阳湖生态区域开征水污染税，一定程度上会加大企业的成本，降低企业的竞争力，形成“环境凹陷”。因此，建立区域的生态补偿机制，促进区域间的协调发展。
税收作为调控经济的重要杠杆，在建立环境友好型、资源节约型社会中应发挥积极作用。面对鄱阳湖生态经济区大规模建设和鄱阳湖水质不断下降这一现实，应适时择机出台水污染税，运用环境税收手段，矫正外部不经济，保护自然资本，促进代际间公平，实现经济的可持续发展。同时，彰显环境正义，切断目前环保部门收费的寻租利益链，提高征收的成本效率。在税制设计中，应考虑纳税人的实际负担能力和承受能力，由易到难、循序渐进、逐步深化，注意运用多种手段实现“环境红利”。
注 释：
①水质分为五级，其中以一级水最好，五级水最差，三级水居中。以三级水作为衡量鄱阳湖水质好坏的标准，优于三级水的水质较好，劣于三级水的水质较差。
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